Anmärkningsprocess och rättssäkerhet
1952
Artiklarna från Svensk Tidskrifts årsböcker är inskannade och sedan hjälpligt överförda till text. Denna sida ska mest ses som en bas för sökfunktionen. Läsbarheten blir bäst om man väljer PDF-versionen.
Acrobat Reader för att läsa PDF kan hämtas här.
Öppna PDF
Öppna text
~ ·-~-~–·-·-·-~———————-
ANMÄRI(NINGSPROCESS
OCH RÄTTSSÄKERHET
Av professor HAL VAR G. F. SUNDBERG
l DEN svenska finansförvaltningens arsenal finnes ett gammalt,
från det karolinska enväldets tid stammande muskedunder. Detta
är anmärkningsprocessen. Där avgöras s. k. anmärkningsmål. Dessa
uppkomma därigenom, att en revisor framställer anmärkning mot
en redovisningsskyldig tjänsteman (redogörare) på grund av en
vid revisionen iakttagen felaktighet i räkenskaperna. Det egendomliga är, att i denna process kan, paradoxalt uttryckt, den
oskyldige dömas. Redogöraren behöver icke hava gjort sig skyldig
till något uppsåtligt eller ens av vårdslöshet orsakat fel. Å ven
om han icke gjort sig skyldig till någon felaktighet alls, blir han
ansvarig för en påträffad oriktighet. Han står vad man kallar
ett garantiansvar i händelse av brister i redovisningen; han skall
vara »förtänkt att stå och svara för all den skada Kungl. Maj:t
därigenom tillväxa kam, förklarade den store kronofogden
Carl XI. Ansvar har sålunda utdömts exempelvis då redogöraren
verkställt utbetalning i enlighet med en felaktig räkning, ehuru
den varit vederbörligen attesterad av en annan tjänsteman, liksom då redogöraren verkställt utbetalning i enlighet med en tryckt
stat, som senare visat sig vara felaktig.
Detta redogöraransvar torde historiskt sammanhänga med en
äldre tids uppfattning om skadestånd på grund av objektiv skuld,
oberoende av vållande. Rudiment av denna uppfattning finnes
för övrigt i kommunallagarna. Ledamot av kommunalnämnd och
kyrkoråd skall sålunda svara för de medel, som organet har under
sin förvaltning, ävensom för de säkerhetshandlingar, mot vilkas
antaglighet han icke gjort anmärkning till protokollet. Den rättsuppfattning, som här kommer till uttryck, är för länge sedan
övergiven. Något fall i modern tid, där det utkrävts av kommunalmännen, är mig icke bekant. Jag betvivlar ock, att någon domstol
skulle låta förmå sig att tillämpa bestämmelserna, om ett försök
202
Anmärkningsprocess och rättssäkerhet
därtill gjordes av nitiska kommunalmän. Även inom statsförvaltningen har man sökt undgå resultat, som alltför mycket skulle
utmana rättskänslan, genom en large praxis och genom ett flitigt
användande av Kungl. Maj:ts rätt att i dylika fall av nåd efterskänka ansvaret. Dock har staten enligt regeln »quod licet Jovi
non licet bovi» bibehållit det privilegium till statsmedlens skydd,
som det föråldrade redogöraransvaret och den därpå grundade
anmärkningsprocessen utgör.
Det skulle kunna sägas, att det har ett ganska ringa intresse
för medborgarna, huru staten utformar redogöraransvaret för
sina tjänstemän; dessa veta ju vad de giva sig in i, när de antaga
tjänsten, och få stå sitt kast. Saken är likväl icke så enkel. Även
den enskilde medborgaren kan nämligen få känning av detta
administrativa institut utan möjlighet att värja sig vid allmän
domstol. Så är förhållandet, om det gäller skattskyldighet till
kronan. Då skall redogörare, mot vilken revisorn för talan, framställa reservationskrav hos den skattskyldige för det anmärkta
beloppet. Verkan härav är, att redogöraren och den skattskyldige
komma att stå vid varandras sida såsom svarande i processen.
Tendenser hava dessutom yppat sig att låta den skattskyldige
ensam bliva svarande part.
Icke heller detta har i allmänhet någon större praktisk betydelse.
De vanliga skattefrågorna handläggas i taxeringsprocess och avgöras där. En lagakraftvunnen taxering kan revisorn icke ge sig
på. Det blir allenast fråga om debiteringen, d. v. s. om själva uträkningens riktighet, som kan upptagas i anmärkningsprocess.
Visserligen är denna uträkning numera en komplicerad uppgift,
vadan få medborgare torde vilja och kunna kontrollera skattebeloppets riktighet. Men det är relativt sällan, som en revisor för
ansvarstalan för felaktig debitering mot en skattskyldig. Processens oskälighet har därför ej fallit i ögonen. Annorlunda skulle
förhållandet bliva, om den enskilde först skulle nödgas föra vanliga taxeringsbesvär hos prövningsnämnd, kammarrätten och regeringsrätten och därefter, på grund av anmärkning mot debiteringen, få frågan om sin skattskyldighet, ehuru den redan avgjorts
av beskattningsmyndigheterna, ånyo upptagen till prövning i en
mot honom riktad anmärkningsprocess. Han skulle alltså få processa två gånger i en och samma sak. Han skulle riskera, att arrmärkningsprocessen erhölle annan utgång än taxeringsprocessen.
203
\
’ ”
Halvar G. F. Sundberg
I dylika fall skulle han med fog känna sig upprörd över den rättsosäkerhet, som på denna väg drabbade honom.
En dylik rättsosäkerhet anser riksräkenskapsverket föreligga
i fråga om nöjesskatten. Denna skatt utgår som bekant såsom
ett pålägg på biljetten; den är en övervältringsskatt, betalad av
nöjestillställningens anordnare, vilken förutsättes hava gjort sig
täckt härför vid biljettförsäljningen till publiken. Vissa nöjestillställningar äro undantagna från skattskyldighet. Detta är
fallet med nöjestillställning, som tjänar vetenskapligt ändamål,
liksom med nöjestillställning, som anordnas i undervisnings- eller
uppfostringssyfte och som med hänsyn till sitt innehåll jämväl
är ägnad att tjäna sådant syfte. skattskyldigheten är sålunda
beroende av tämligen skönsmässiga överväganden. I dylika kunna
olika myndigheter lätt komma till olika resultat. Frågan prövas
i första instans av den kommunala uppbördsmyndigheten, men
den kan på anordnarens besvär dragas under länsstyrelsens och
därifrån under regeringsrättens prövning.
Står nu det resultat i fråga om anordnarens skattskyldighet
fast, som sålunda vunnitsT Nej, säger riksräkenskapsverket. Länsstyrelsens redovisning av influten nöjesskatt insändes månatligen
till riksräkenskapsverket och blir där föremål för revision. Revisorn kan hava en annan mening än länsstyrelsen. Medan länsstyrelsen ansett skattskyldighet ej föreligga, kan revisorn förmena, att skattskyldighet är för handen. Revisorn kan då rikta
en anmärkning mot redogöraren. På denna väg kan frågan om
skattskyldigheten komma under bedömande i anmärkningsprocess.
Härom är intet att säga, så länge det endast gäller statsförvaltningens interna redogöraransvar. Men om den enskilde, anordnaren, kan såsom skattskyldig indragas i denna process, blir följden,
att frågan om hans skattskyldighet tages upp på nytt, att det
tidigare avgörandet upprives och att den enskilde riskerar att,
kanske åratal efteråt, i anmärkningsprocessen åläggas en skatt,
från vilken han enligt nöjesskatteprocessen skulle vara fri. ställer
man saken på sin spets, skulle först i nöjesskatteprocess en tillställning kunna förklaras skattefri med därav följande skatterestitution till den enskilde, och därefter i anmärkningsprocess
samma tillställning finnas skattskyldig med återkrav å den redan
restituerade skatten. De lära vara få, som ej skulle finna något
204
Anmärkningsprocess och rättssäkerhet
sådant vara upprörande. Då den enskilde ej hålles underrättad,
om och när revisionsgranskning äger rum, skulle han bliva nödsakad att hålla ett mot den eventuella nöjesskatten svarande belopp avskilt, till dess preskription hunne inträda, d. v. s. i tre a
fyra år.
En film visas ofta över hela riket. Bedömandet av om skattskyldighet föreligger, ankommer sålunda på hundratals olika uppbördsmyndigheter och kan där utfalla olika. Förhållandena kunna
härigenom bli rent kaotiska. Å andra sidan spelar det givetvis
en betydande, kanske avgörande roll för ett filmföretag, som vill
visa en i undervisnings- eller uppfostringssyfte inspelad film, om
tillställningarna skola vidkännas nöjesskatt eller icke. Filmhyrans
storlek influeras naturligtvis härav – även undervisnings- och
uppfostringsfilmer kosta pengar att framställa. Det har därför
förekommit, att filmföretaget, för att trygga sig mot obehagliga
överraskningar, begär besked av länsstyrelserna om deras ståndpunkt i frågan om skattskyldigheten. Åtskilliga länsstyrelser hava
ansett sig böra lämna dylika förhandsbesked, ehuru någon skyldighet därtill ej föreligger och de ej heller avgöra skattskyldighetsfrågan i första instans utan endast såsom besvärs- eller uppbördsmyndigheter. Anledningen till detta informella förfarande är
givetvis, att förklaringen giver de kommunala organen ledning
och därigenom förebygger kanske tio- eller rent av hundratals besvärsmål. Det har till och med hänt, att riksräkenskapsverket självt
lämnat en dylik förklaring om sin mening. Man må ha vilken
uppfattning som helst om det lämpliga i dylika besked. Men hava
de givits, måste de respekteras till dess de undanröjas, formligen
eller genom högre myndighets beslut av annat innehåll.
Det är givet, att en dylik meningsyttring icke kan vara förbindande, så att den hindrar överordnad instans att vid prövning
av eventuella besvär komma till annat resultat. Det är också klart,
att ett dylikt avgörande av regeringsrätten måste få prejudikatsverkan för framtiden. Därom är icke något att säga, då både filmföretaget och anordnarna kunna inrätta sig därefter. Men kan ett
sådant avgörande få medföra, att frågor om skattskyldighet för
nöjestillställningar, vilka slutligt avgjorts i nöjesskatteprocess före
regeringsrättsutslaget, skola rivas upp i anmärkningsprocess~ Och
kan en myndighet först förklara, att vissa tillställningar ej äro
skattskyldiga, men sedan med retroaktiv verkan ändra stånd- 205
Halvar G. F. Sundberg
punkU Riksräkenskapsverket har ansett sig kunna besvara dessa
frågor jakande. Ett sådant svar är oförenligt ej blott med rättsstatens krav på rättssäkerhet och vården av de fiskaliska myndigheternas redan hårt anfrätta auktoritet, utan även med medborgarens berättigade anspråk på om icke tro och heder, så dock anständighet i förvaltningen, grundsatser vilka icke böra vika för
statens på det karolinska enväldets åskådningar byggande anspråk
på fiskaliska företrädesrättigheter.
206
ANMÄRI(NINGSPROCESS
OCH RÄTTSSÄKERHET
Av professor HAL VAR G. F. SUNDBERG
l DEN svenska finansförvaltningens arsenal finnes ett gammalt,
från det karolinska enväldets tid stammande muskedunder. Detta
är anmärkningsprocessen. Där avgöras s. k. anmärkningsmål. Dessa
uppkomma därigenom, att en revisor framställer anmärkning mot
en redovisningsskyldig tjänsteman (redogörare) på grund av en
vid revisionen iakttagen felaktighet i räkenskaperna. Det egendomliga är, att i denna process kan, paradoxalt uttryckt, den
oskyldige dömas. Redogöraren behöver icke hava gjort sig skyldig
till något uppsåtligt eller ens av vårdslöshet orsakat fel. Å ven
om han icke gjort sig skyldig till någon felaktighet alls, blir han
ansvarig för en påträffad oriktighet. Han står vad man kallar
ett garantiansvar i händelse av brister i redovisningen; han skall
vara »förtänkt att stå och svara för all den skada Kungl. Maj:t
därigenom tillväxa kam, förklarade den store kronofogden
Carl XI. Ansvar har sålunda utdömts exempelvis då redogöraren
verkställt utbetalning i enlighet med en felaktig räkning, ehuru
den varit vederbörligen attesterad av en annan tjänsteman, liksom då redogöraren verkställt utbetalning i enlighet med en tryckt
stat, som senare visat sig vara felaktig.
Detta redogöraransvar torde historiskt sammanhänga med en
äldre tids uppfattning om skadestånd på grund av objektiv skuld,
oberoende av vållande. Rudiment av denna uppfattning finnes
för övrigt i kommunallagarna. Ledamot av kommunalnämnd och
kyrkoråd skall sålunda svara för de medel, som organet har under
sin förvaltning, ävensom för de säkerhetshandlingar, mot vilkas
antaglighet han icke gjort anmärkning till protokollet. Den rättsuppfattning, som här kommer till uttryck, är för länge sedan
övergiven. Något fall i modern tid, där det utkrävts av kommunalmännen, är mig icke bekant. Jag betvivlar ock, att någon domstol
skulle låta förmå sig att tillämpa bestämmelserna, om ett försök
202
Anmärkningsprocess och rättssäkerhet
därtill gjordes av nitiska kommunalmän. Även inom statsförvaltningen har man sökt undgå resultat, som alltför mycket skulle
utmana rättskänslan, genom en large praxis och genom ett flitigt
användande av Kungl. Maj:ts rätt att i dylika fall av nåd efterskänka ansvaret. Dock har staten enligt regeln »quod licet Jovi
non licet bovi» bibehållit det privilegium till statsmedlens skydd,
som det föråldrade redogöraransvaret och den därpå grundade
anmärkningsprocessen utgör.
Det skulle kunna sägas, att det har ett ganska ringa intresse
för medborgarna, huru staten utformar redogöraransvaret för
sina tjänstemän; dessa veta ju vad de giva sig in i, när de antaga
tjänsten, och få stå sitt kast. Saken är likväl icke så enkel. Även
den enskilde medborgaren kan nämligen få känning av detta
administrativa institut utan möjlighet att värja sig vid allmän
domstol. Så är förhållandet, om det gäller skattskyldighet till
kronan. Då skall redogörare, mot vilken revisorn för talan, framställa reservationskrav hos den skattskyldige för det anmärkta
beloppet. Verkan härav är, att redogöraren och den skattskyldige
komma att stå vid varandras sida såsom svarande i processen.
Tendenser hava dessutom yppat sig att låta den skattskyldige
ensam bliva svarande part.
Icke heller detta har i allmänhet någon större praktisk betydelse.
De vanliga skattefrågorna handläggas i taxeringsprocess och avgöras där. En lagakraftvunnen taxering kan revisorn icke ge sig
på. Det blir allenast fråga om debiteringen, d. v. s. om själva uträkningens riktighet, som kan upptagas i anmärkningsprocess.
Visserligen är denna uträkning numera en komplicerad uppgift,
vadan få medborgare torde vilja och kunna kontrollera skattebeloppets riktighet. Men det är relativt sällan, som en revisor för
ansvarstalan för felaktig debitering mot en skattskyldig. Processens oskälighet har därför ej fallit i ögonen. Annorlunda skulle
förhållandet bliva, om den enskilde först skulle nödgas föra vanliga taxeringsbesvär hos prövningsnämnd, kammarrätten och regeringsrätten och därefter, på grund av anmärkning mot debiteringen, få frågan om sin skattskyldighet, ehuru den redan avgjorts
av beskattningsmyndigheterna, ånyo upptagen till prövning i en
mot honom riktad anmärkningsprocess. Han skulle alltså få processa två gånger i en och samma sak. Han skulle riskera, att arrmärkningsprocessen erhölle annan utgång än taxeringsprocessen.
203
\
’ ”
Halvar G. F. Sundberg
I dylika fall skulle han med fog känna sig upprörd över den rättsosäkerhet, som på denna väg drabbade honom.
En dylik rättsosäkerhet anser riksräkenskapsverket föreligga
i fråga om nöjesskatten. Denna skatt utgår som bekant såsom
ett pålägg på biljetten; den är en övervältringsskatt, betalad av
nöjestillställningens anordnare, vilken förutsättes hava gjort sig
täckt härför vid biljettförsäljningen till publiken. Vissa nöjestillställningar äro undantagna från skattskyldighet. Detta är
fallet med nöjestillställning, som tjänar vetenskapligt ändamål,
liksom med nöjestillställning, som anordnas i undervisnings- eller
uppfostringssyfte och som med hänsyn till sitt innehåll jämväl
är ägnad att tjäna sådant syfte. skattskyldigheten är sålunda
beroende av tämligen skönsmässiga överväganden. I dylika kunna
olika myndigheter lätt komma till olika resultat. Frågan prövas
i första instans av den kommunala uppbördsmyndigheten, men
den kan på anordnarens besvär dragas under länsstyrelsens och
därifrån under regeringsrättens prövning.
Står nu det resultat i fråga om anordnarens skattskyldighet
fast, som sålunda vunnitsT Nej, säger riksräkenskapsverket. Länsstyrelsens redovisning av influten nöjesskatt insändes månatligen
till riksräkenskapsverket och blir där föremål för revision. Revisorn kan hava en annan mening än länsstyrelsen. Medan länsstyrelsen ansett skattskyldighet ej föreligga, kan revisorn förmena, att skattskyldighet är för handen. Revisorn kan då rikta
en anmärkning mot redogöraren. På denna väg kan frågan om
skattskyldigheten komma under bedömande i anmärkningsprocess.
Härom är intet att säga, så länge det endast gäller statsförvaltningens interna redogöraransvar. Men om den enskilde, anordnaren, kan såsom skattskyldig indragas i denna process, blir följden,
att frågan om hans skattskyldighet tages upp på nytt, att det
tidigare avgörandet upprives och att den enskilde riskerar att,
kanske åratal efteråt, i anmärkningsprocessen åläggas en skatt,
från vilken han enligt nöjesskatteprocessen skulle vara fri. ställer
man saken på sin spets, skulle först i nöjesskatteprocess en tillställning kunna förklaras skattefri med därav följande skatterestitution till den enskilde, och därefter i anmärkningsprocess
samma tillställning finnas skattskyldig med återkrav å den redan
restituerade skatten. De lära vara få, som ej skulle finna något
204
Anmärkningsprocess och rättssäkerhet
sådant vara upprörande. Då den enskilde ej hålles underrättad,
om och när revisionsgranskning äger rum, skulle han bliva nödsakad att hålla ett mot den eventuella nöjesskatten svarande belopp avskilt, till dess preskription hunne inträda, d. v. s. i tre a
fyra år.
En film visas ofta över hela riket. Bedömandet av om skattskyldighet föreligger, ankommer sålunda på hundratals olika uppbördsmyndigheter och kan där utfalla olika. Förhållandena kunna
härigenom bli rent kaotiska. Å andra sidan spelar det givetvis
en betydande, kanske avgörande roll för ett filmföretag, som vill
visa en i undervisnings- eller uppfostringssyfte inspelad film, om
tillställningarna skola vidkännas nöjesskatt eller icke. Filmhyrans
storlek influeras naturligtvis härav – även undervisnings- och
uppfostringsfilmer kosta pengar att framställa. Det har därför
förekommit, att filmföretaget, för att trygga sig mot obehagliga
överraskningar, begär besked av länsstyrelserna om deras ståndpunkt i frågan om skattskyldigheten. Åtskilliga länsstyrelser hava
ansett sig böra lämna dylika förhandsbesked, ehuru någon skyldighet därtill ej föreligger och de ej heller avgöra skattskyldighetsfrågan i första instans utan endast såsom besvärs- eller uppbördsmyndigheter. Anledningen till detta informella förfarande är
givetvis, att förklaringen giver de kommunala organen ledning
och därigenom förebygger kanske tio- eller rent av hundratals besvärsmål. Det har till och med hänt, att riksräkenskapsverket självt
lämnat en dylik förklaring om sin mening. Man må ha vilken
uppfattning som helst om det lämpliga i dylika besked. Men hava
de givits, måste de respekteras till dess de undanröjas, formligen
eller genom högre myndighets beslut av annat innehåll.
Det är givet, att en dylik meningsyttring icke kan vara förbindande, så att den hindrar överordnad instans att vid prövning
av eventuella besvär komma till annat resultat. Det är också klart,
att ett dylikt avgörande av regeringsrätten måste få prejudikatsverkan för framtiden. Därom är icke något att säga, då både filmföretaget och anordnarna kunna inrätta sig därefter. Men kan ett
sådant avgörande få medföra, att frågor om skattskyldighet för
nöjestillställningar, vilka slutligt avgjorts i nöjesskatteprocess före
regeringsrättsutslaget, skola rivas upp i anmärkningsprocess~ Och
kan en myndighet först förklara, att vissa tillställningar ej äro
skattskyldiga, men sedan med retroaktiv verkan ändra stånd- 205
Halvar G. F. Sundberg
punkU Riksräkenskapsverket har ansett sig kunna besvara dessa
frågor jakande. Ett sådant svar är oförenligt ej blott med rättsstatens krav på rättssäkerhet och vården av de fiskaliska myndigheternas redan hårt anfrätta auktoritet, utan även med medborgarens berättigade anspråk på om icke tro och heder, så dock anständighet i förvaltningen, grundsatser vilka icke böra vika för
statens på det karolinska enväldets åskådningar byggande anspråk
på fiskaliska företrädesrättigheter.
206