Deklarationssvårigheter

DEKLARATIONSSVÅRIGHETER
Av professor em. ALBERT ERNBERG
ENLIGT Kungl. Maj: ts bemyndigande i maj 1952 uppdrog finansministern åt 1950 års skattelagssakkunniga att verkställa en översyn av taxeringsförordningens bestämmelser. I direktiven för de
sakkunniga uttalade han att erfarenheten visat behovet av en sådan
översyn. Särskilt anfördes också ett stort antal moment av taxeringsväsendet, vilka borde behandlas. Som allmänt vägledande synpunkter framhölls att resultatet av taxeringsarbetet var i väsentlig mån
beroende av samverkan mellan taxeringsorganen och de uppgiftsskyldiga och att man därför borde eftersträva en sådan utformning
av taxeringsförordningens föreskrifter, som främjade en sådan samverkan och i möjligaste mån förebyggde motsättningar och irritation. De sakkunniga avlämnade i september 1954 betänkande med
förslag till effektivare taxering. Betänkandet är en förberedelse till
k. prop. nr 160 till riksdagen år 1955 med förslag till ändring i
1928 års taxeringsförordning m. m.
De sakkunniga ge en framställning av då gällande regler om
taxering för inkomst och förmögenhet. De framhålla att det tekniska arbete, som erfordras för taxeringen, numera är mycket omfattande och delvis av komplicerad natur och att en behörig taxering
kräver icke endast ingående kunskaper om och förtrogenhet med
skattelagstiftningen utan även insikter i bokföring och andra det
ekonomiska livet berörande ämnen.
I betänkandet konstateras att allvarliga brister i stor utsträckning visat sig vidlåda fullgörandet av skyldigheten till deklaration
i och för taxering. Jag återger här några väsentliga moment av
framställningen härvidlag. Avgivna deklarationer ha i betydande
omfattning varit oriktiga på det sätt att inkomster utelämnats eller
obehöriga avdrag gjorts. Ett avsevärt antal skattskyldiga har helt
underlåtit att deklarera, och de deklarationer som avgivits ha ej
sällan varit ofullständiga. Uppsåtlig falskdeklaration har förekommit i icke ringa omfattning. Hos vissa grupper av skattskyldiga
har oaktsamhet förelegat i sådan utsträckning att den måste be- 121
’ . . Ii
– – – … ————·
.tlbert Ernberg
tecknas som vanlig. I viss mån bero emellertid felaktigheter av
bristande insikt om vad som skall upptagas som skattepliktig intäkt och vad som får avdragas såsom omkostnad. Ett bedömande
av sådana frågor förutsätter enligt betänkandet – även i många
till synes enkla fall – ett skattetekniskt kunnande, som en deklarant eller hans medhjälpare ej alltid besitter. Å andra sidan vitsordas också att åtgärder i syfte att kringgå skattelagstiftningen i
icke ringa omfattning vidtagits. Tendenserna att deklarera oriktigt
äro i hög grad beroende av den brist på kontroll, som föreligger
beträffande vissa kategorier skattskyldiga. Dc sakkunniga framhålla
att ett klart samband råder mellan deklarationernas kvalitet och
befintliga möjligheter att kontrollera deras riktighet. Ju mindre
kontrollmöjligheter, desto sämre deklarationer. I betänkandet understrykes att de belopp, som genom oriktigheter ifråga om deklaration
undanhållas från inkomsttaxering, äro otvivelaktigt mycket betydande.
De sakkunnigas förslag till ny taxeringsförordning avser att i
görligaste mån motverka ifrågavarande missförhållanden. Förslaget
innefattar i flera avseenden ett kraftigare ingripande än som funnit
rum enligt den dittillsvarande regleringen. Jag relaterar här några
väsentliga punkter av förslaget, utan att närmare ingå på förhållandet mellan detta och då gällande reglering.
För att deklarationerna skola bli en bättre grund för taxering
anbefalles i vissa fall en ökad specificering. Till denna tanke böra
vissa förändringar i deklarationsblanketterna anknyta sig. Därjämte
har den skattskyldige eventuellt att meddela vissa upplysningar utöver vad deklarationsformuläret föranleder till.
Taxeringskontrollen innefattar granskning av deklarationerna och
dessas jämförande med kontrolluppgifter, som avlämnats utan anmaning eller efter anmaning eller på annat sätt införskaffats rö-
rande vissa grupper skattskyldiga. Om ytterligare upplysningar befinnas erforderliga, inhämtas de genom muntligen eller per telefon
framställda förfrågningar eller genom skriftliga anmaningar. Härvid kunna även efterfrågas uppgifter utöver dem som föranledas
av deklarationsformuläret. Det kan måhända befinnas nödigt att
ingå på frågan om den skattskyldiges levnadsstandard och storleken
av hans levnadskostnader samt dessas huvudsakliga fördelning å
olika poster.
Ganska ingående bestämmelser meddelas om förpliktelse att ombesörja material som Erfordras för att uppgöra en riktig deklaration.
Sådan förpliktelse påvilar icke blott idkare av rörelse, jordbruk eller
122
Deklarationssvårigheter
skogsbruk utan också andra skattskyldiga. Särskilt nämnes att den
som innehar tjänst, uppdrag eller arbetsanställning, på grund varav
han uppbär inkomster från allmänheten eller eljest från annan än
arbetsgivaren, skall beträffande dessa inkomster dag för dag föra
anteckningar, som erfordras för fullgörande av deklarations- och
uppgiftsskyldighet enligt taxeringsförordningen. Till denna grupp
höra bl. a. vissa läkare i allmän tjänst, servitörer, droskchaufförer.
En besläktad förpliktelse har den som, utan att komma in under
någon av ovan angivna kategorier, likväl har deklarations- eller
uppgiftsskyldighet enligt Tax. F.
En form av deklarationskontroll skapas genom bestämmelserna
om skyldighet att lämna uppgift till ledning för annans taxering.
Kretsen av dem som utan anmaning hava denna skyldighet har i
förslaget något förstorats. Sålunda skall uppgiftsplikt beträffande
löner, pensioner o. d. föreligga i alla de fall, då vederbörande enligt
uppbördsförordningen varit skyldig att verkställa skatteavdrag. I
förslaget betonas att alla slags förmåner skola angivas. skyldigheten
att efter anmaning lämna uppgifter i och för taxering har något
vidgats. Såsom särskilt betydelsefull nämnes den i förslaget upptagna skyldigheten för näringsidkare att lämna uppgift om köp från
och försäljning till annan namngiven näringsidkare.
Särskild uppmärksamhet påkallar bokföringsgranskningen, som
i mån av behov skall äga rum. Sådan eller därmed jämförlig granskning är enligt de sakkunniga det enda förfarande, varigenom kontroll av näringsidkares deklarationer kan verkställas på ett något
så när tillfredsställande sätt. Denna form av kontroll får namnet
taxeringsrevision. Härigenom markeras att den lmn innefatta icke
blott en granskning av bokföringen med tillhörande handlingar,
utan även andra undersökningar, som kunna tjäna det med revisionen avsedda syftet. Granskningen skall företagas icke endast då
besvär anförts eller eljes särskild anledning därtill yppats. Den kan
icke blott röra den ifrågavarande skattskyldiges egen bokföring
m. m. utan även hänföra sig till annan skattskyldigs räkenskaper
och anteckningar. Det är nämligen möjligt att uppgifter för kontroll
av en skattskyldig måste hämtas från annan skattskyldigs handlingar.
Vad angår de rikhaltiga bestämmelserna om påföljd av att deklarations- och uppgiftsskyldighet i och för taxering icke behörigen
fullgjorts skall här endast nämnas att betänkandets utvidgningar
av denna skyldighet konsekvent böra inverka i fråga om beteendeområden, till vilka påföljd anknytes. För att taxeringsorganisatio- 123
-, > ….. ;.- t’ .
Albert Eraberg
nen skall kunna tillbörligen fullgöra sina krävande funktioner föreslås en förändring och förstärkning av densamma. Härigenom skall
den förvärva större sakkunskap. Bland andra åtgärder anbefalles
inrättande av ett centralt organ, taxeringsstyrelse med ett 30-tal
befattningshavare. I spetsen ställes en generaldirektör och närmast
under honom tre byråchefer.
Då de sakkunnigas betänkande remitterats till ett stort antal
myndigheter och organisationer, var flertalet remissinstanser ense
om behovet av åtgärder för att åstadkomma en jämnare och mera
effektiv taxering. Det framhölls också att skatteflykt genom oriktiga deklarationer ingalunda vore begränsad till någon viss grupp
eller vissa grupper i samhället. Vad angår de av de sakkunniga
föreslagna åtgärderna voro yttrandena divergerande. En del voro
i huvudsak tillstyrkande. Åtskilliga remissinstanser uttalade sig helt
eller övervägande avstyrkande. Vissa instanser påyrkade en överarbetning av förslaget. Den kritik som av flera instanser riktades
mot detta innefattade mycket allvarliga anmärkningar. Sålunda betonades att de sakkunniga alltför ensidigt tillgodosett de fiskaliska
synpunkterna och icke alls eller endast i ringa måtto beaktat kraven
på rättssäkerhet och respekt för privatlivets helgd samt att realiserandel av förslaget måste framkalla ökad irritation mellan de skattskyldiga och skattemyndigheterna. Förslaget innehölle också bestämmelser, somvoropraktiskt ogenomförbara eller säkerligen icke
kommo att efterföljas.
I prop. nr 160 till riksdagen år 1955 uttalar finansministern att
åtskilliga av de sakkunnigas förslag böra, med jämkningar i vissa
fall, genomföras. Andra åter anses kräva ytterligare överväganden
eller böra avskrivas. Prop. innehåller därför icke någon fullständig
revision av Tax. F. utan endast ändringar och kompletteringar av
denna. En så omfattande förpliktelse att ombesörja nödigt material
för deklarationsskyldighetens fullgörande som anbefallts i betänkandet torde enligt prop. icke kunna i praktiken upprätthållas. I
prop. upptages en föreskrift, som ger möjlighet att taga hänsyn till
omständigheterna i olika konkreta fall. Föreskriften avser även den
som skall lämna uppgift till ledning för annans taxering.
Prop. ansluter sig med någon modifikation till betänkandets regler om de uppgifter, som en deklarant har att utan anmaning lämna
i och för sin egen taxering, och accepterar också tanken att envar
hör utöver vad deklarationsformuläret föranleder till meddela de
upplysningar, som kunna ha betydelse för taxering av inkomst eller
förmögenhet. I betänkandet föreslogs i detta sammanhang en viss
124
Deklarationssvårigheter
uppgiftsskyldighet efter anmaning rörande deklarantens levnadskostnader. En sådan förpliktelse har i prop. vunnit gillande. Prop.
har med vissa jämkningar upptagit de sakkunnigas normer beträffande uppgifter till ledning för annans taxering. Särskilt framhålles
bl. a. att uppgift om inkomst av tjänst utan anmaning bör upptaga
alla erhållna förmåner, däribland naturaförmåner av olika slag.
Förslaget om s. k. taxeringsrevision har principiellt accepterats av
prop. Frågan om ändringar i taxeringsorganisationen anses av finansministern behöva ytterligare utredning. Prop:s förslag till ändringar i Tax. F. blev med vissa mindre jämkningar lagfäst.
Det lagstiftningsarbete, som här ovan omtalats kan föranleda den
slutsatsen att det med nuvarande beskattning och andra samhälleliga förhållanden är mycket svårt- måhända omöjligt- att åstadkomma en taxeringsordning som med tillbörlig effektivitet motverkar den underhaltiga skattemoralen utan att över hövan besvära
och irritera många deklarationsskyldiga. Illustrativt är det synnerliga missnöje, som vållades av de deklarationsblanketter till ledning
för annans taxering, vilka i slutet av 1955 förelades arbetsgivarna.
Episoden tyckes också utvisa att ett blankettskrivande ämbetsverk
kan komma in i händelseförloppet som en supplerande lagstiftningsfaktor. Kausaliteten till den dåliga skattemoralen eller överhuvud
den bristande viljan att behörigen fullgöra deklarations- och uppgiftsskyldighet är ett vidlyftigt och komplicerat kapitel som icke
här skall utredas. Jag nämner emellertid att det därvidlag haft en
mycket stor betydelse att beskattningen är för hög och för många
alltför tryckande och saknar tillräckligt stöd i allmänhetens rättsmedvetande. Den ständiga myntförsämring, som länge spelat en
central roll i den ekonomiska utvecklingen, och den därpå beroende
ökningen av nominella värdesummor ha i förening med skatteskalans konstruktion ökat skattetrycket. J ag erinrar också om den
bristande aktning för given lag och andras rätt och intressen, som
generellt sett är ett starkt framträdande tidsdrag.
Beskattningsreglerna äro mycket rikhaltiga och ofta svårtillämpliga och ofta föremål för ändring. Deklarationen kan vålla bekymmer för en samvetsgrann människa. Om en deklarant på grund av
bristande insikt eller omsorg eller av överdriven samvetsgrannhet
i något avseende deklarerar oriktigt till sin egen nackdel, överensstämmer det med den i taxeringsordningen generellt angivna rättvisegrundsatsen att taxeringsnämnden företager nödig rättelse. Det
är dock sannolikt en ganska vanlig uppfattning hos allmänheten
125
..a-~… f.
Albert Ernberg
att nämnden låter en sådan justering falla utanför sin uppgift.
Denna uppfattning bidrager naturligtvis till att en deklarant i ett
fall då han känner sig tveksam väljer det för honom fördelaktigaste
alternativet. År 1955 gjordes vissa ändringar i bcskattningsreglerna.
De tänktes skola leda till förenklat deklarations- och taxeringsförfarande. Den lättnad som beredes genom dessa regler är mycket
begränsad.
Det torde vara obestridligt att den insikt – och även eftertanke
– som kan fordras av en deklarationsskyldig, måste skifta, allt
efter vederbörandes personliga förutsättningar. Han kan från antydda synpunkter vara mer eller mindre skickad att bemästra de
svårigheter, deklarationen kan välla, lät vara att dylika olikheter
i personliga kvalifikationer spela ringa eller ingen roll beträffande
uppgifter, som röra mera elementära frågor. En särskild maning
till omsorg kan innefattas i den deklarationsskyldiges samhälleliga
ställning. Det är emellertid icke uteslutet att även personer med
stora personliga förutsättningar kunna ha avsevärda svårigheter vid
deklaration. Å andra sidan bör man också ihågkomma möjligheten
att vissa speciella förhållanden, såsom ålderdom, sjukdom, försvagade själskrafter, psykisk depression, kunna utan den deklarationsskyldiges förvällande menligt inverka på hans förmåga att fullgöra
sin funktion.
Inrikesministern Hedlunds missöde som deklarant, beträffande
uppgift, avlämnad kort innan han blev statsråd, och dess i tiden
närliggande efterspel äro välbekanta. Högsta Domstolens enhälligt
fällande dom – för grov oaktsamhet – kommenterades av statsministern i ett uttalande. I detta anfördes bl. a. att ingen ifrågasatte att statsrådet Hedlunds glömska vid deklarationen varit avsiktlig eller satte eljes hans hederlighet i tvivelsmål. De sista orden
äro liktydiga med en förklaring att herr Hedlund deklarerat med
hedern i behåll, såsom yttrandet också återgavs i en version i pressen. Mindre uppmärksamhet torde det ha väckt att på en punkt
av vårt blankettväsen gjorts en detaljändring, som med skäl tyckes
ha föranletts av statsministerns nyssnämnda domskommentar. Åtminstone på de deklarationsblanketter, som simlie användas av dem
som icke ägt eller innehaft fastighet eller drivit rörelse etc. (några
andra deklarationsblanketter har jag icke till hands) förekom en
tid nederst på första sidan med fetstil denna till ansvarskän.slan
vädjande maning: »Deklarera med hedern i behåll. Vältra ej över
skattebördan på andra!» Den citerade passusen har nu försvunnit
frän mina blanketter.
126
Deklarationssvårigheter
Den deklarationsuppgift rörande avdrag på riksdagsmannaarvode,
vid taxering för inkomst, som under en följd av år meddelades av
finansministern Wigforss, var på sin tid föremål för rätt mycken
uppmärksamhet. Fråga var om innebörden av skattelagstiftningens
stadgande att den som hade arvode för deltagande i riksdag eller
i viss annan institution å annan ort än där han varit :.bosatt» hade
vid inkomsttaxering rätt att som omkostnad för uppdragets fullgörande avdraga två tredjedelar av arvodet. I den år 1954 utkomna
del III av Minnen har herr Wigforss återkommit till ämnet. Framställningen innehåller härvidlag huvudsakligen följande. Han utgår
ifrån den differentiering av ersättning åt riksdagsmän, som beslöts
av 1917 års riksdag. Differentieringen innebar att en högre ersättning tillerkändes »landsortsbor» och en lägre stockholmare. Vid
tillskapandet av differentieringen begrundades i konstitutionsutskottet vad som skulle förstås med att vara bosatt å ena eller andra
orten; resultatet blev att mantalsskrivningen borde bli avgörande.
Det sades uttryckligen ifrån att ordet »bosatt», som fördes in i lagtexten, skulle tolkas som mantalsskriven. Utskottet var emellertid
inte ovetande om att detta i enskilda fall ledde till konsekvenser,
som stredo mot den materiella grunden för olikheten. Riksdagen
beslöt i enlighet med utskottets förslag. Riksgäldskontoret, som utanordnade arvodena, följde också utan undantag regeln att mantalsskrivningsorten var avgörande för frågan om det högre eller lägre
arvodet skulle utbetalas.
Herr Wigforss anför vidare att fram till 1928 var det högre
arvodet helt skattefritt och upptogs icke i deklarationen; vadan
någon fråga om avdrag från arvodet ej kunde uppkomma. Efter
kommunalskattereformen 1928 blevo två tredjedelar av landsortsarvodet skattefria och en tredjedel därav beskattades. I deklarationen skulle hela arvodet tas upp som inkomst och avdrag sedan
göras för två tredjedelar. Någon ändring gjordes icke i riksgäldskontorets praxis att i överensstämmelse med riksdagsbeslutet 1917
anse bosatt vara lika med mantalsskriven. Att ordet bosatt när det
gällde beskattningen skulle ha samma betydelse som vid avgörandet
av arvodets storlek togs för givet fram till 1946, då prövningsnämnden i Göteborg – och förmodligen åtminstone ytterligare en prövningsnämnd – övergick till en annan tolkning. Enligt denna skulle
ett högre arvode kunna utgå, som icke var förenat med avdragsrätt
vid beskattningen. Prövningsnämnden ändrade taxeringsnämndens
beslut att liksom alla föregående år godkänna herr Wigforss’ avdrag. Anledningen till prövningsnämndens åtgärd var enligt herr
127
——————–:——–
Albert Ernberg
Wigforss utan tvivel att en känd skatteexpert, dåvarande skattedirektören i Stockholm G. Sandström vid sin granskning av vår
inkomstbeskattning gett uttryck för uppfattningen att bosatt inte
borde anses liktydigt med mantalsskriven utan avse orten där den
skattskyldige hade sitt hemvist eller hushåll. I sin följande framställning skildrar herr Wigforss de öden, som frågan om differentiering och om beskattning av ersättning åt riksdagsmän sedermera
haft.
Då nu herr Wigforss själv till behandling återupptagit sin deklarationsfråga, torde det icke vara opåkallat att i och för ytterligare belysning något komplettera framställningen. Frågan har ju
också ett avsevärt juridiskt intresse – låt vara numera egentligen
rättshistoriskt. Det kunde naturligtvis i och för sig synas önskvärt
att uttrycket »bosatt» hade samma betydelse, vare sig fråga var om
storleken av ersättning åt riksdagsman enligt 1917 – och 1918 –
års reglering i riksdagsordningen eller om rätt till avdrag på ersättningen vid taxering till inkomst enligt skattelagstiftningen. Om
en riksdagsman, som faktiskt hade hemvist eller hushåll i Stockholm, men var mantalsskriven å annan ort, anlitade den för honom
fördelaktiga lagtolkning, som gav honom rätt till avdrag av två
tredjedelar vid inkomsttaxering, var detta också förklarligt. Men
omständigheterna vid avdragsregelns tillkomst tala avgjort emot
denna tolkning.
K. prop. nr 102 till 1927 års riksdag angav i 32 § av förslag till
kommunalskattelag vissa förmåner, vilka icke skulle upptagas som
inkomst av tjänst, bl. a. »arvode eller traktamente för deltagande i
riksdag, statsrevision, kyrkomöte eller kommitte å annan ort än
där arvodes- eller traktamentstagaren varit bosatt». Med anledning
härav och av motion i A. k. anförde första särskilda utskottet, som
utformade regeln om avdrag från inkomst av uppdrag och som
bland sina medlemmar räknade herr Wigforss: »Utskottet finner
det riktigt att arvode eller traktamente för deltagande i riksdag,
statsrevision och kyrkomöte även å annan ort än där arvodestagaren
varit bosatt beskattas, medan å andra sidan avdrag får ske för den
merkostnad uppdraget föranleder. Vid övervägande av frågan huru
bestämmelsen om dylik avdragsrätt skall utformas har utskottet
ansett en schablonmässig beräkningsgrund böra angivas, och funnit
en lämplig avvägning härutinnan åstadkommas, därest det föreskrives att såsom omkostnad alltid få avräknas två tredjedelar av det
uppburna arvodet. Detta omkostnadsbelopp motsvarar i det närmaste den ersättning, som enligt gällande resereglemente utgår så-
128
Deklarationssvårigheter
som traktamentsersättning enligt traktamentsklass B i gällande
resereglemente.» Utskottet framhåller sålunda med all tydlighet att
grunden till avdragsrätten är den särskilda kostnad, som förorsakas
därav att vederbörande för uppdragets fullgörande vistas utanför
sin boningsort. Det torde vara klart att denna motivering icke täcker
det fall att en riksdagsman faktiskt har hushåll eller hemvist i
Stockholm, men är mantalsskriven å annan ort. Utskottets tankegång kom också till uttryck i avfattningen av kommunalskattelagen
33 §. I sitt arbete, Om beskattning av inkomst av tjänst samt av
tillfällig förvärvsverksamhet enligt svensk rätt, Sthlm 1945, anför
Sandström efter en historik att med uttrycket »ort där han varit
bosatb i nyssnämnda lagrum måste förstås den faktiska bosättningsorten, icke mantalsskrivningsorten.
Då statsrådet Sträng, sedermera finansminister och därjämte riksdagsman deklarerade för 1954, beaktade han icke att han icke var
berättigad göra omkostnadsavdrag på det riksdagsmannaarvode,
som han angav i enlighet med meddelande från riksdagens kansli,
och begärde därför sådant avdrag med 3 000 kr.
Beskattningsreglerna äro mycket rikhaltiga och ofta svårtillämpliga och ändras ofta.! Det är möjligt att det även för deklaranter med särskilt goda personliga förutsättningar för denna sin
uppgift kan falla sig svårt att uppgöra en korrekt deklaration.
Denna möjlighet gör sig i stort sett betydligt starkare gällande för
ordinära deklaranter.
1
Sedan ovanstående skrivits, hava 1955 års taxeringssakkunniga, vilka biträtts av två experter, avgivit betänkande med förslag till ändrad taxeringsorganisation. De sakkunniga meddela att det befunnits ändamålsenligt att gemensamt redovisa resultatet av deras arbete och av det arbete med en lagteknisk
revision av Tax. F., som ankommit på finansdepartementets rättsavdelning.
129
—· il’- •'”••